Abstract

In seinem Beitrag untersucht Dipl.-Bw. (FH) / Dipl.-Vw. / Dipl.-Hdl. Martin Kronawitter Die Einbringung von BgA in Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht. Dabei sind komplexe Umwandlungsvorgänge zu beachten. Es ist zu entscheiden, ob der ganze Betrieb oder ein Teilbetrieb (bzw. Mitunternehmeranteil) übertragen werden soll. Ferner hat die juristische Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) festzulegen, wie der Gegenstand der Sacheinlage bewertet wird. Hierbei muss in der Praxis insbesondere im Falle einer Einbringung in eine kommunale Eigengesellschaft derselben Trägerkörperschaft (Kommune) bedacht werden, wie sich die Bewertung einerseits beim übertragenden BgA (Betrieb gewerblicher Art) und andererseits bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft auswirkt.

Das Umwandlungssteuerrecht ermöglicht unter gewissen Voraussetzungen eine steuerneutrale Sacheinlage. Besonderes Augenmerk legt der Autor daher auf Bewertungsfragen und die mögliche rückwirkende Besteuerung von Einbringungsgewinnen. Der Beitrag gibt einen Überblick über die entsprechenden umwandlungssteuerrechtlichen Vorgaben unter Berücksichtigung des Umwandlungssteuer-Erlasses (UmwStE) vom 11.11.2011. Der Autor verweist zudem auf einschlägige Urteile und gemeinschaftsrechtliche Richtlichtlinien. Am Schluss des Beitrags folgen Erläuterungen zur Kapitalertragsteuer, bei der die jPdöR einer besonderen Belastung unterliegt.

Leseprobe

- von Dipl.-Bw. (FH) / Dipl.-Vw. / Dipl.-Hdl. Martin Kronawitter, Untergriesbach -

Die Vollübertragung von kommunalen GmbHs (Eigengesellschaften) auf Regie- oder Eigenbetriebe wurde bereits in Heft 6/2010, S. 140 ff., DokNr. 10000244, dargestellt. Im Folgenden werden die Grundzüge des umgekehrten Falles, nämlich die Einbringung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) in Kapitalgesellschaften, auch vor dem Hintergrund des neuen Umwandlungssteuer-Erlasses erörtert. Während Tauschvorgänge im Steuerrecht grundsätzlich zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führen, ermöglicht das Umwandlungssteuerrecht unter gewissen Voraussetzungen eine steuerneutrale Sacheinlage. Besonderes Augenmerk wird daher auf Bewertungsfragen und die mögliche rückwirkende Besteuerung von Einbringungsgewinnen gelegt. In Bezug auf die Kapitalertragsteuer unterliegt eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) einer besonderen Belastung.

1. Einleitung

Im Umwandlungssteuer-Erlass (UmwStE) vom 11.11.20111 konkretisiert die Finanzverwaltung die Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG).2 Mit diesem Gesetz wurden die steuerrechtlichen Vorschriften zur Umstrukturierung von Unternehmen an die EU-rechtlichen Vorgaben im Steuerrecht und Gesellschaftsrecht angepasst.3 Vor allem der Anwendungsbereich des UmwStG wurde über nationale Umwandlungen hinaus auf das Gebiet der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums ausgedehnt. Der aktuelle Erlass zur Umwandlungssteuer wird zum Anlass genommen, hier die Einbringung eines Betriebs gewerblicher Art (BgA; § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) in eine Kapitalgesellschaft genauer abzubilden. Nach einem Überblick über die umwandlungssteuerrechtlichen Vorgaben, diesbezüglich §§ 20 ff. UmwStG, folgen knappe Erläuterungen zur Kapitalertragsteuer-Pflicht der jPdöR bei der Auflösung von Rücklagen des BgA in Umwandlungsfällen.

2. Konzeption des UmwStG

Umwandlungen im Allgemeinen und Einbringungen im Speziellen stellen für den übertragenden Rechtsträger Veräußerungsgeschäfte sowie für den übernehmenden Rechtsträger Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar.4 Sinn und Zweck des UmwStG besteht ausschließlich in der Regelung der steuerlichen Folgen von Umwandlungen (§§ 3 bis 19 UmwStG) und Einbringungen (§§ 20 bis 25 UmwStG) für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer (01.01 UmwStE). Die Einbringung von Betriebsvermögen gegen Gewährung von Anteilen betrifft einen Tauschvorgang, der zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt. Das Vermögen ist gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zum gemeinen Wert zu übertragen, soweit neue Anteile gewährt werden und diese dem Wert des eingebrachten Betriebsvermögens entsprechen. Unter den gegebenen sachlichen (§ 1 Abs. 3 UmwStG) und persönlichen (§ 1 Abs. 4 UmwStG) Voraussetzungen kann die Einbringung auf Antrag auch steuerneutral zum Buchwert oder unter nur anteiliger Aufdeckung der stillen Reserven zu einem Zwischenwert erfolgen. Die Einbringung von BgA in Kapitalgesellschaften im Wege der Gesamtrechtsnachfolge stellt eine der wichtigsten Umwandlungsfälle im kommunalen Sektor dar. Hierbei gilt - entsprechend § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG - der Sechste Teil des UmwStG, welcher mit „Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft5 und Anteilstausch“ überschrieben ist. Während § 20 UmwStG die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils zum Gegenstand hat, regelt § 21 UmwStG den qualifizierten Anteilstausch. § 22 UmwStG sieht bei Sacheinlagen unter dem gemeinen Wert unter bestimmten Voraussetzungen eine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns vor. § 23 UmwStG beschreibt die Auswirkungen infolge der Einbringung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft, wobei zwischen der Gesamt- und der Einzelrechtsnachfolge differenziert wird.

Im Übrigen folgt das UmwStG dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts, d.h. Umwandlungen und Einbringungen nach den Vorschriften des UmwG müssen zivilrechtlich zulässig und wirksam sein (01.02 UmwStE). Als Umwandlungen sieht § 1 Abs. 1 UmwG für inländische Rechtsträger abschließend die Verschmelzung, die Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung), die Vermögensübertragung und den Formwechsel vor. Ansonsten ist eine Umwandlung möglich, wenn sie durch ein anderes Bundes- oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 UmwG; m.E. bezüglich der Umwandlung von Eigenbetrieben in kommunale Anstalten6). …